Änderungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) betreffs die ertragsteuerliche Behandlung von Körperschaften

Änderungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) betreffs die ertragsteuerliche Behandlung von Körperschaften

vom 23. Juli 2003

Im Vermittlungsverfahren zum StVergAbG sind die ursprünglich vorgesehenen umfangreichen Änderungen erheblich reduziert worden. Als Kern verblieben Änderungen des KStG

, die insbesondere die Organschaft und die Verrechnung des Körperschaftsteuerguthabens betreffen, sowie Maßnahmen zur Eindämmung von „Gewerbesteueroasen“ (hier nicht Gegenstand der Vfg.

).

Das StVergAbG wurde am 11.04.2003 von Bundestag und Bundesrat beschlossen und ist am 16.05.2003 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden ( BGBl I

2003, 660; BStBl I

2003, 321).

Im Folgenden werden die wesentlichen Änderungen für Körperschaften, insbesondere nach dem KStG i. d. F.

des StVergAbG (= KStG n. F.) dargestellt.

1. Einschränkung der körperschaftsteuerlichen Organschaft ab VZ 2003

1.1. Begriff des Organträgers (§ 14 Abs.

1 Nr.

2 KStG n. F.)

Organträger kann nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG n. F. nur noch sein:

eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person;

eine nicht steuerbefreite Körperschaft (mit Geschäftsleitung im Inland);

eine gewerblich tätige Personengesellschaft (Nr. 2 Satz 2), die selbst die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft hält (Nr. 2 Satz 3).

1.2. Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrages (GA-Vertrag) (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 KStG n. F.)

Nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG i. d. F. vor dem StVergAbG wurde die Organschaft rückwirkend ( d. h.

auf den Beginn des WJ) anerkannt, wenn der GA-Vertrag bis zum Ende des WJ der Organgesellschaft, für das die Organschaft erstmals gelten sollte, abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden WJ (mit der Eintragung in das HR) wirksam wurde.

Die rückwirkende Begründung der Organschaft ist mit dem StVergAbG abgeschafft worden. Nunmehr bestimmt § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG n. F., dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das KJ zuzurechnen ist, in dem das WJ der Organgesellschaft endet, in dem der GA-Vertrag wirksam wird.

Alte Rechtslage für einen GA-Vertrag, der vor dem 21.11.2002 (Kabinettsbeschluss am 20.11.2002) abgeschlossen wurde

Neue Rechtslage nach dem StVergAbG für einen GA-Vertrag, der nach dem 20.11.2002 (Kabinettsbeschluss am 20.11.2002) abgeschlossen wurde

Etwaige (ertrag-)steuerliche Folgen aus der Änderung durch das StVergAbG

Es ist darauf zu achten, dass eine „verspätete“ Eintragung in das HR ertragsteuerlich zur Folge haben kann, dass die Gewinnabführung eine vGA i. S. d.

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw.

die Verlustübernahme eine Gesellschaftereinlage im Sinne von Abschn.

36a KStR

1995 darstellt.

Des Weiteren ist der insoweit geänderte Beginn der Mindestlaufzeit von 5 Jahren zu beachten.

1.3. Abschaffung der Mehrmütterorganschaft (bisher: § 14 Abs. 2 KStG)

Die Mehrmütterorganschaft war erst mit dem UntStFG gesetzlich - in § 14 Abs. 2 KStG - geregelt worden. Zuvor war der Zusammenschluss mehrerer gewerblicher Unternehmen zu einer Willensbildungsgesellschaft (Mehrmütter- GbR

) als Organträger in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (Abschn. 52 Abs. 6 KStR 1995) anerkannt worden. Dadurch konnten insbesondere Verluste eines Beteiligungsunternehmens bei mehreren anderen gewerblichen Unternehmen anteilig berücksichtigt werden, die ansonsten nicht durch eine gemeinsame gewerbliche Tätigkeit verbunden waren. Vgl.

dazu auch OFD

Cottbus, Verfügung vom 14.04.2003, S 2927 - 45 - St 222 (Niederschrift über die KSt

-Fachbesprechung 2002) unter TOP II/8.2.

Die Regelungen zur Mehrmütterorganschaft (KSt) wurden durch das StVergAbG aufgehoben. Gleiches gilt für die GewSt

, denn neben § 14 Abs. 2 KStG wurde auch § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG

aufgehoben.

1.4. Einschränkung der Verlustverrechnung aus einer stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Änderung der §§ 15 Abs. 4 und 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

i. V. m.

§ 8 Abs. 1 KStG)

Verluste, die eine Kapitalgesellschaft aus einer (typisch oder atypisch) stillen Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft erzielt, sind nur noch im Wege des Verlustabzugs (Rück- und Vortrag) mit Gewinnen aus derselben Innengesellschaft berücksichtigungsfähig. Gleiches gilt für andere Formen einer Innengesellschaft mit einer Kapitalgesellschaft („Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften“).

Die Einschränkung ist erstmals ab VZ 2003 anwendbar (§ 52 Abs. 1 EStG). Sie soll - im Ergebnis - die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft (vgl. unter 1.3) absichern, schränkt allerdings den Verlustausgleich/-abzug darüber hinausgehend ein.

1.5. Klarstellung zur Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft (Änderung des § 15 KStG)

§ 15 Nr. 2 KStG i. d. F. des UntStFG regelt bereits, dass § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist. Grund für diese Regelung ist, dass das Einkommen der Organgesellschaft nach den Verhältnissen des Organträgers besteuert werden soll; bei diesem kann entweder § 8 b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG einschlägig sein. Die entsprechenden „Bezüge, Gewinne, Gewinnminderungen oder Ausgaben“ werden dem Organträger deshalb zunächst „brutto“ zugerechnet.

Entsprechendes gilt nunmehr auch für § 4 Abs. 7 UmwStG

(§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG n. F.; betrifft hier anteiligen Übernahmegewinn aus der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft, an der die Organgesellschaft beteiligt ist) sowie die Schachtelprivilegien, die DBA für Ausschüttungen an eine Körperschaft (hier: Organgesellschaft) vorsehen, die ebenfalls erst auf der Ebene des Organträgers zu berücksichtigen sind (§ 15 Satz 2 KStG n. F.).

2. Begrenzung der KSt-Minderung durch das KSt-Guthaben

Das KSt-Guthaben i. S. d. § 37 KStG - 1/6 des Endbestandes des mit einer KSt von 40 v. H.

belasteten vEK - kann durch ordentliche Gewinnausschüttungen realisiert werden. Die KSt des Veranlagungszeitraums, (in dem das WJ endet,) in dem die Gewinnausschüttung erfolgt, mindert sich um 1/6 der ordentlichen Gewinnausschüttung (§ 37 Abs. 2 KStG). Aufgrund der Änderungen durch das StVergAbG gilt Folgendes:

2.1. Ausschluss der KSt-Minderung für die Dauer von 3 Jahren (Moratorium)

Für Gewinnausschüttungen nach dem 11.04.2003 und vor dem 01.01.2006 wird keine KSt-Minderung gewährt (§ 37 Abs. 2 a Nr. 1 KStG n. F.). Das Moratorium gilt nicht für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11.04.2003 erfolgen, aber vor dem 21.11.2002 (Kabinettsbeschluss 20.11.2002) noch beschlossen wurden (§ 34 Abs. 13 a Satz 1 KStG n. F.). Für diese Gewinnausschüttungen wie auch für die Gewinnausschüttungen im Jahr 2003, die vor dem 12.04.2003 erfolgen, gilt § 37 Abs. 2 KStG a. F. (§ 34 Abs. 13 a Satz 2 KStG a. F.).

Beispiele:

Wurde der Gewinnausschüttungsbeschluss vor dem 21.11.2002 gefasst, gilt das Moratorium in keinem Fall; es kommt nicht darauf an, ob die Gewinnausschüttung vor oder nach dem 11.04.2003 abgeflossen ist (§ 34 Abs. 13 a Satz 1 KStG n. F.).

Wurde die Gewinnausschüttung nach dem 20.11.2002 beschlossen und ist sie noch vor dem 12.04.2003 abgeflossen (vgl. dazu Abschn. 77 Abs. 6 und 7 KStR 1995), gilt das Moratorium ebenfalls nicht; unabhängig vom Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses wird das KSt-Guthaben noch realisiert (§ 34 Abs. 13 a Satz 2 KStG n. F.).

2.2. Begrenzung der KSt-Minderung nach Ablauf des Moratoriums

Für Gewinnausschüttungen ab 2006 (nach dem 31.12.2005 vollzogen) gilt:

Die KSt-Minderung bleibt - wie bisher - ausschüttungsabhängig (mit 1/6 der ordentlichen Gewinnausschüttung);

der Umfang der KSt-Minderung ist nunmehr allerdings betraglich begrenzt.

Die KSt-Minderung ist auf den Betrag des jeweilig verbliebenen KSt-Guthabens beschränkt, der sich bei gleichmäßiger Verteilung desselben auf die Restlaufzeit des - verlängerten - Übergangszeitraums errechnet (§ 37 Abs. 2 a Nr. 2 KStG n. F.). Der Übergangszeitraum ist von vorher 15 (Wirtschafts-)Jahren auf 18 (Wirtschafts-) Jahre verlängert worden (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG n. F.).

2.3 Zusammenfassung

Danach stellt sich die neue (geänderte) Rechtslage im Ergebnis wie folgt dar:

Für ordentliche Gewinnausschüttungen, die vor dem 12.04.2003 erfolgen, wird ein vorhandenes KSt-Guthaben stets mit 1/6 der Ausschüttung realisiert.

Für ordentliche Gewinnausschüttungen, die nach dem 11.04.2003 erfolgen, wird ein vorhandenes KSt-Guthaben nur dann mit 1/6 realisiert, wenn die Ausschüttung noch vor dem 21.11.2002 beschlossen wurde. Ansonsten gilt das (dreijährige) Moratorium - bis zum 31.12.2005.

Für Gewinnausschüttungen, die nach dem 31.12.2005 erfolgen, gilt zusätzlich eine Höchst(-betrags-)begrenzung, die sich jeweils nach der Restlaufzeit bis in der Regel 2019 richtet (der Übergangszeitraum wurde bei kalenderjahrgleichem WJ von Ende 2016 auf Ende 2019 verlagert). Mithin ergeben sich folgende Anteile (wenn WJ = KJ):

des Guthabenbestands jeweils zum Ende des Vorjahres

2.4. Ausnahmen von § 37 Abs. 2 a KStG

Das Moratorium und die Begrenzung gelten in folgenden Fällen nicht:

bei Liquidation (§ 40 Abs. 4 Satz 7 KStG) sowie

bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in/auf ein Personenunternehmen (§ 10 Satz 2 UmwStG).

2.5. Übergangszeitraum für die KSt-Erhöhung nach § 38 KStG

Der Zeitraum, innerhalb dessen EK 02-Bestände nachbelastet werden, verlängert sich - korrespondierend zu § 37 KStG - ebenfalls auf 18 Jahre (bei kalenderjahrgleichem WJ mithin bis 31.12.2019).

Anlagen

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Änderungen durch das StVergAbG (Gesetzesauszüge) 77.8 KB